第２編
会社分割の会計実務
第１
2
吸収分割承継会社の会計処理
(1)
概要
吸収分割承継会社においては、権利義務の承継、分割対価の交付、吸収分割会社が発行していた新株予約権者に対する新株予約権の交付、という３つの事象の会計処理が必要になります。
吸収分割承継会社においては、権利義務の承継、分割対価の交付、吸収分割会社が発行していた新株予約権者に対する新株予約権の交付、という３つの事象の会計処理が必要になります。
(2)
分割会社の権利義務の承継
(イ)
承継する資産・負債の価額
(a)
時価で評価する場合
当該吸収分割が、企業結合会計基準に定める「取得」であると判断された場合には、パーチェス法が適用され、時価で評価します。
当該吸収分割が、企業結合会計基準に定める「取得」であると判断された場合には、パーチェス法が適用され、時価で評価します。
(b)
簿価を引き継ぐ場合
「取得」以外の場合、即ち「持分の結合」、「共通支配下の取引」、「共同支配企業の形成」、「逆取得」の場合には、分割会社の帳簿価額を引継ぎます。
「取得」以外の場合、即ち「持分の結合」、「共通支配下の取引」、「共同支配企業の形成」、「逆取得」の場合には、分割会社の帳簿価額を引継ぎます。
(ロ)
のれんの計上
(a)
パーチェス法の場合
分割対価の時価と承継資産・負債の取得原価の差額をのれんとして計上します。
分割対価の時価と承継資産・負債の取得原価の差額をのれんとして計上します。
(b)
帳簿価額を引き継ぐ場合
分割会社での帳簿価額を引き継ぐ場合には、次に述べる特別な場合を除き、のれんは計上できません。
分割会社での帳簿価額を引き継ぐ場合には、次に述べる特別な場合を除き、のれんは計上できません。
(c)
特別な場合
1)
最初からのれんが計上されていた場合
過去の組織再編等により分割会社に分割前から計上されていたのれんをも適正な帳簿価額で継承することとしたときは、承継会社においてものれんを計上できます。ただし、パーチェス法の場合には、こうしたのれんは単なる差額としてしか扱わず、あくまでも承継する個々の資産・負債の時価を個別に評価するので、最初から計上されていたのれんを資産としてそのまま承継計上することはありません。
過去の組織再編等により分割会社に分割前から計上されていたのれんをも適正な帳簿価額で継承することとしたときは、承継会社においてものれんを計上できます。ただし、パーチェス法の場合には、こうしたのれんは単なる差額としてしか扱わず、あくまでも承継する個々の資産・負債の時価を個別に評価するので、最初から計上されていたのれんを資産としてそのまま承継計上することはありません。
2)
一般的な共通支配下の取引の場合
イ.
比較の対象
のれんの計上の有無については、「吸収型再編簿価株主資本額」と「吸収型再編対価簿価」を比較します。「吸収型再編簿価株主資本額」とは、承継財産の簿価から承継負債の簿価を差し引き、更に分割会社が発行していた新株予約権の簿価を控除したものです。「吸収型再編対価簿価」とは、株主に対価として交付する財産のうち、分割承継会社の株式以外の財産の簿価をいいます。例えば現金を交付したのであれば、その現金の価額です。
のれんの計上の有無については、「吸収型再編簿価株主資本額」と「吸収型再編対価簿価」を比較します。「吸収型再編簿価株主資本額」とは、承継財産の簿価から承継負債の簿価を差し引き、更に分割会社が発行していた新株予約権の簿価を控除したものです。「吸収型再編対価簿価」とは、株主に対価として交付する財産のうち、分割承継会社の株式以外の財産の簿価をいいます。例えば現金を交付したのであれば、その現金の価額です。
ロ.
資産としてののれん
「吸収型再編簿価株主資本額」＜「吸収型再編対価簿価」の場合に、両者の差額をのれんとして計上します。
「吸収型再編簿価株主資本額」＜「吸収型再編対価簿価」の場合に、両者の差額をのれんとして計上します。
a.
対価に株式が含まれない場合
差額の全部をのれんで埋めることができます。
差額の全部をのれんで埋めることができます。
b.
対価に株式が含まれる場合
差額のうち、吸収型再編対価簿価までの金額はのれんで埋めることができますが、それを超える部分は株主資本で調整します。
差額のうち、吸収型再編対価簿価までの金額はのれんで埋めることができますが、それを超える部分は株主資本で調整します。
ハ.
負債としてののれん
「吸収型再編簿価株主資本額」＞「吸収型再編対価簿価」の場合に、両者の差額をのれんとして計上します。
「吸収型再編簿価株主資本額」＞「吸収型再編対価簿価」の場合に、両者の差額をのれんとして計上します。
a.
対価に株式が含まれない場合
差額の全部をのれんで埋めることができます。
差額の全部をのれんで埋めることができます。
b.
対価に株式が含まれる場合
のれんではなく、株主資本で調整します。
のれんではなく、株主資本で調整します。
3)
子会社から親会社に権利義務を承継させる分割型分割の場合
分割型吸収分割では、対価の全てが分割会社の株主に交付されます（会社計算規則２条３項４１号）。共通支配下の取引を前提とすると、交付を受ける株主とは、分割会社の親会社（承継会社）、分割会社の親会社の子会社（中間子会社）、それ以外の株主（少数株主）に分かれます。そして、それぞれに応じた会計処理が規定されています。
分割型吸収分割では、対価の全てが分割会社の株主に交付されます（会社計算規則２条３項４１号）。共通支配下の取引を前提とすると、交付を受ける株主とは、分割会社の親会社（承継会社）、分割会社の親会社の子会社（中間子会社）、それ以外の株主（少数株主）に分かれます。そして、それぞれに応じた会計処理が規定されています。
イ.
連結グループ最上位の会社が承継会社の場合
のれんの計上に関しては、パーチェス法と共通支配下の取引の混合型となります。のれんの計上の対象となるのは、少数株主部分と中間子会社部分に限定され、承継会社に交付される部分はのれんではなく損益で調整されることになります。
のれんの計上に関しては、パーチェス法と共通支配下の取引の混合型となります。のれんの計上の対象となるのは、少数株主部分と中間子会社部分に限定され、承継会社に交付される部分はのれんではなく損益で調整されることになります。
a.
少数株主部分
パーチェス法に類似した方法でのれんが計上されます。
パーチェス法に類似した方法でのれんが計上されます。
b.
中間子会社部分
共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
ロ.
連結グループ最上位ではない親会社が承継会社の場合
少数株主及び中間子会社に対応する部分についてのみ、共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
少数株主及び中間子会社に対応する部分についてのみ、共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
ハ.
子会社株式、先行取得分の処理
子会社から親会社に分割型分割で権利義務を承継させることにより、子会社の純資産額はその分減少します。承継会社つまり親会社から分割対価が交付されるとしても、結局株主つまり親会社にそれが交付されることになるからです。この場合、親会社の保有する子会社株式の価額を、その分減額する必要が生じます。次のいずれかの方法により減額する額を計算します。
子会社から親会社に分割型分割で権利義務を承継させることにより、子会社の純資産額はその分減少します。承継会社つまり親会社から分割対価が交付されるとしても、結局株主つまり親会社にそれが交付されることになるからです。この場合、親会社の保有する子会社株式の価額を、その分減額する必要が生じます。次のいずれかの方法により減額する額を計算します。
a.
承継する財産の時価と分割前の子会社の株主資本の比率で計算する方法
b.
分割前後の子会社株式の時価総額の差額を承継する財産の時価とみなして、その比率で計算する方法
c.
承継する財産の簿価と分割前の子会社の株主資本の簿価の比率で計算する方法
子会社株式の減少額と、吸収型再編簿価株主資本額のうち承継会社の持分との差額を損益として計上します。
子会社株式の減少額と、吸収型再編簿価株主資本額のうち承継会社の持分との差額を損益として計上します。
(3)
承継会社の株主資本
(イ)
パーチェス法
(a)
分割対価に株式が含まれない場合
承継会社が株式を発行しないので、株主資本の部に変動は生じません。
承継会社が株式を発行しないので、株主資本の部に変動は生じません。
(b)
分割対価に株式が含まれる場合
資本金、資本準備金、その他資本剰余金の各増加額の合計額が「株主払込資本変動額」に合致します。増加資本金、増加資本準備金は、「株主払込資本変動額」の範囲内で、承継会社が吸収分割契約に定めた零以上の額となり、残りはその他資本剰余金になります。
※「株主払込資本変動額」＝「吸収型再編株主資本変動額」－「分割の対価として交付された自己株式の帳簿価額」※「吸収型再編株主資本変動額」＝分割対価として交付した承継会社の株式の時価
資本金、資本準備金、その他資本剰余金の各増加額の合計額が「株主払込資本変動額」に合致します。増加資本金、増加資本準備金は、「株主払込資本変動額」の範囲内で、承継会社が吸収分割契約に定めた零以上の額となり、残りはその他資本剰余金になります。
※「株主払込資本変動額」＝「吸収型再編株主資本変動額」－「分割の対価として交付された自己株式の帳簿価額」※「吸収型再編株主資本変動額」＝分割対価として交付した承継会社の株式の時価
(ロ)
一般の共通支配下の取引
(a)
分割対価に株式が含まれない場合
承継会社が株式を発行しないので、株主資本の部に変動は生じません。
承継会社が株式を発行しないので、株主資本の部に変動は生じません。
(b)
分割対価に株式が含まれる場合
資本金、資本準備金、その他資本剰余金の各増加額の合計額が「株主払込資本変動額」に合致します。増加資本金、増加資本準備金は、「株主払込資本変動額」の範囲内で、承継会社が吸収分割契約に定めた零以上の額となり、残りはその他資本剰余金になります。
※「株主払込資本変動額」＝「吸収型再編株主資本変動額」－「分割の対価として交付された自己株式の帳簿価額」
※「吸収型再編株主資本変動額」＝「吸収型再編簿価株主資本額」－「吸収型再編対価簿価」
注：株主払込資本変動額がマイナスとなるのは処分する自己株式の帳簿価額が大き過ぎる場合のみです。このマイナスは自己株式処分差損相当額です。
また、吸収型再編株主資本変動額がマイナスとなるのは、債務超過部門の承継の場合だけです。
資本金、資本準備金、その他資本剰余金の各増加額の合計額が「株主払込資本変動額」に合致します。増加資本金、増加資本準備金は、「株主払込資本変動額」の範囲内で、承継会社が吸収分割契約に定めた零以上の額となり、残りはその他資本剰余金になります。
※「株主払込資本変動額」＝「吸収型再編株主資本変動額」－「分割の対価として交付された自己株式の帳簿価額」
※「吸収型再編株主資本変動額」＝「吸収型再編簿価株主資本額」－「吸収型再編対価簿価」
注：株主払込資本変動額がマイナスとなるのは処分する自己株式の帳簿価額が大き過ぎる場合のみです。このマイナスは自己株式処分差損相当額です。
また、吸収型再編株主資本変動額がマイナスとなるのは、債務超過部門の承継の場合だけです。
(ハ)
子会社から親会社に権利義務を承継させる分割型吸収分割
(a)
連結グループ最上位の会社が承継会社の場合
株主資本項目に関しては、パーチェス法と共通支配下の取引の混合型となります。
株主資本項目に関しては、パーチェス法と共通支配下の取引の混合型となります。
1)
少数株主部分
パーチェス法適用した場合と同様の処理がなされます。
パーチェス法適用した場合と同様の処理がなされます。
2)
中間子会社部分
共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
(b)
連結グループ最上位ではない親会社が承継会社の場合
少数株主及び中間子会社に対応する部分についてのみ、一般の共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
少数株主及び中間子会社に対応する部分についてのみ、一般の共通支配下の取引と同様の処理がなされます。
吸収分割の会計処理